Vollkostenansatz ante portas: Die Neuregelung der bilanziellen Herstellungskosten nach dem Regierungsentwurf des BilMoG

• Univ.-Prof. Dr. Holger Karrenbrock

Ausgehend von der allgemeinen Zielsetzung, „den Unternehmen im Verhältnis zu den International Financial Reporting Standards (IFRS) … - eine gleichwertige, aber einfachere und kostengünstigere Alternative zu bieten“, sieht der Regierungsentwurf des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) in § 255 Abs. 2 HGB-E auch eine Neuregelung der bilanziellen Herstellungskosten vor. Während bisher die Einzelkosten die Untergrenze für die Bewertung selbst erstellter Vermögensgegenstände bildeten, wird der Pflichtbereich der einzubeziehenden Kostenkomponenten nach der vorgesehenen Neufassung künftig durch die (gemäßigten) Vollkosten markiert. Damit geht der Regierungsentwurf über den Referentenentwurf, der lediglich eine Anhebung der Wertuntergrenze auf die Höhe der variablen Kosten vorsah, weit hinaus. Hintergrund dieser Ausweitung der Einbeziehungspflichten ist eine deutlich konsequentere Verfolgung der Zielsetzung, die handelsrechtliche Herstellungskostenuntergrenze an die steuerliche Bewertung anzupassen und dem produktionsbezogenen Vollkostenansatz nach den IAS/IFRS anzunähern. Die damit einhergehende Beschränkung des Bilanzierungsspielraums im Rahmen der Zugangsbewertung selbst erstellter Vermögensgegenstände ist ohne Zweifel zu begrüßen. Ob die Entwurfsfassung von § 255 Abs. 2 HGB-E im Detail geeignet ist, das angestrebte Ziel der Anpassung an die steuerliche Herstellungskostenuntergrenze bzw. die entsprechende Bewertung nach den IAS/IFRS zu erreichen, erscheint indessen fraglich. Problematisch ist insoweit insbesondere die Beibehaltung der fragwürdigen Einbeziehungswahlrechte für Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie für Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für betriebliche Altersversorgung (§ 255 Abs. 2 Satz 3 HGB-E). Darüber hinaus stellt sich aber unabhängig davon auch die Frage, ob die Anhebung der Wertuntergrenze auf die Vollkosten mit den Vorgaben der 4. EG-Richtlinie zu vereinbaren ist. Die Lösung der damit angedeuteten Probleme der vorgesehenen Neuregelung ist von erheblicher praktischer Bedeutung. Schließlich betrifft sie nicht nur die Zugangsbewertung für selbst erstellte Anlagen und Erzeugnisse, sondern wirkt sich über eine analoge Anwendung auch auf die Bewertung von Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen aus.

Seiten 125 - 147